Sonderausgabenabzug von Krankenversicherungsbeiträgen muss existenznotwendigen Aufwand des Steuerpflichtigen berücksichtigen

Pressemitteilung Nr. 32/2008 vom 14. März 2008

Beschluss vom 13. Februar 2008
2 BvL 1/06

Nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a in Verbindung mit § 10 Abs. 3 Einkommensteuergesetz in der für das Streitjahr 1997 geltenden Fassung wird die Möglichkeit des Sonderausgabenabzugs von Beiträgen zur privaten Krankenversicherung betragsmäßig beschränkt. Der Bundesfinanzhof hält diese Beschränkung für verfassungswidrig, weil die gesetzlichen Höchstbeträge dem Steuerpflichtigen nicht ermöglichten, in angemessenem Umfang Krankenversicherungsschutz zu erlangen. Daher legte er die Frage dem Bundesverfassungsgericht vor. Der Vorlage liegt der Fall eines freiberuflich tätigen Rechtsanwalts und seiner nicht berufstätigen Ehefrau zugrunde, die Eltern von sechs Kindern sind. Sämtliche Familienmitglieder waren 1997 privat kranken- und pflegeversichert. Die Beiträge beliefen sich auf 36.032,47 DM. In ihrer Einkommensteuererklärung 1997 machten sie insgesamt Vorsorgeaufwendungen von ca. 66.000 DM geltend, darunter die genannten Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge. Der vom Finanzamt unter Hinweis auf § 10 Abs. 3 EStG insgesamt zum Abzug zugelassene Betrag belief sich jedoch nur auf 19.830 DM.

Der Zweite Senat des Bundesverfassungsgerichts stellte fest, dass § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a in Verbindung mit § 10 Abs. 3 EStG sowie alle nachfolgenden Fassungen mit dem Grundgesetz unvereinbar sind, soweit der Sonderausgabenabzug die Beiträge zu einer privaten Krankheitskostenversicherung und einer privaten Pflegeversicherung nicht ausreichend erfasst, die dem Umfang nach erforderlich sind, um dem Steuerpflichtigen und seiner Familie eine sozialhilfegleiche Kranken- und Pflegeversorgung zu gewährleisten. Der Gesetzgeber ist verpflichtet, spätestens mit Wirkung zum 1. Januar 2010 eine Neuregelung zu treffen. Bis zu diesem Zeitpunkt bleiben die betreffenden einkommensteuerrechtlichen Vorschriften sowie die Nachfolgeregelungen weiter anwendbar.

Der Entscheidung liegen im Wesentlichen folgende Erwägungen zu Grunde:

I. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a in Verbindung mit § 10 Abs. 3 EStG in der für den Veranlagungszeitraum 1997 geltenden Fassung verletzt nicht im Hinblick darauf den allgemeinen Gleichheitssatz, dass der Vorwegabzug, der Selbstständigen für ihre Beiträge zu privaten Kranken- und Pflegepflichtversicherungen gewährt wird, hinter den entsprechenden Beträgen der Zukunftssicherungsleistungen des Arbeitgebers für Arbeitnehmer (insbesondere Arbeitgeberbeiträge zur Sozialversicherung) nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG zurückbleibt.

Die Beiträge der Mitglieder der gesetzlichen Krankenversicherung dienen nicht allein der Absicherung ihres eigenen Krankheitsrisikos, sondern zugleich dem sozialen Ausgleich und der Umverteilung. Neben der Entkoppelung der Beitragshöhe vom versicherten Krankheitsrisiko ist auch das Leistungsniveau weitgehend unabhängig von der Höhe der gezahlten Beiträge. Die Bemessung der Beiträge zu einer privaten Krankenversicherung bestimmt sich dagegen nach dem versicherten Risiko. Bei privaten Krankenversicherungsbeiträgen kann daher davon ausgegangen werden, dass einem höheren Beitrag ein höherer Vorteil des Beitragszahlers entspricht. Vor dem Hintergrund dieser wesentlichen Systemunterschiede hat der Gesetzgeber mit der Bestimmung der Höhe des Vorwegabzugs einerseits und der Ausgestaltung der Kürzungsregelung für sozialversicherungspflichtige Arbeitnehmer andererseits seinen Gestaltungsspielraum nicht überschritten. Der Vorwegabzug gewährt der Höhe nach eine zwar nicht vollständige, aber doch spürbare Entlastung der Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge von Steuerpflichtigen und trägt damit dem Kompensationsbedürfnis in einer offenkundig nicht willkürlichen Weise Rechnung.

II. Die Regelung des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a in Verbindung mit § 10 Abs. 3 EStG in der für den Veranlagungszeitraum 1997 geltenden Fassung ist jedoch mit dem Grundgesetz unvereinbar, soweit die Beiträge zu einer privaten Krankheitskostenversicherung und einer privaten Pflegepflichtversicherung nicht ausreichend erfasst werden, die dem Umfang nach erforderlich sind, um dem Steuerpflichtigen und seiner Familie eine sozialhilfegleiche Kranken- und Pflegeversorgung zu gewährleisten. Dies trifft auch für die nachfolgenden Gesetzesfassungen zu.

1. Nach dem Prinzip der Steuerfreiheit des Existenzminimums hat der Staat das Einkommen des Bürgers insoweit steuerfrei zu stellen, als dieser es zur Schaffung der Mindestvoraussetzungen eines menschenwürdigen Daseins für sich und seine Familie benötigt. gewährleistet wird ein Schutz des Lebensstandards auf Sozialhilfeniveau. Das Prinzip der Steuerfreiheit des Existenzminimums schützt nicht nur das sogenannte sächliche Existenzminimum (z. B. Aufwendungen für Nahrung, Kleidung, Hausrat, Wohnung und Heizung). Auch Beiträge zu privaten Versicherungen für den Krankheits- und Pflegefall können Teile des einkommensteuerrechtlich zu verschonenden Existenzminimums sein; denn auch die Kranken- und Pflegeversorgung ist integraler Bestandteil des Leistungskatalogs der Sozialhilfe.

2. Eine dem Umfang nach hinreichende steuerliche Freistellung der zur Sicherung des Existenzminimums erforderlichen Beiträge zur privaten Kranken und Pflegeversicherung durch § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a in Verbindung mit § 10 Abs. 3 EStG kann nicht festgestellt werden. Betrachtet man - im Rahmen einer Evidenzkontrolle - beispielhaft die von den Klägern des Ausgangsverfahrens aufgewendeten Beiträge, so zeigt sich, dass eine hinreichende steuerliche Entlastung offensichtlich nicht gewährleistet ist.

Der Gesetzgeber hat die in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG angelegte Entlastungsgrundentscheidung in den Höchstbeträgen des § 10 Abs. 3 EStG für die Krankheitskostenversicherung bezogen auf das Ziel einer realitätsgerechten Freistellung des Existenzminimums nicht folgerichtig umgesetzt. Zwar ist der Steuergesetzgeber nicht gehalten, die Beiträge zu "normalen" privaten Krankheitskostenversicherungen von Verfassungs wegen stets zu 100% zu berücksichtigen. Vielmehr müssen nur die zur Erlangung eines sozialhilfegleichen Lebensstandards erforderlichen Aufwendungen berücksichtigt werden. Der Gesetzgeber kann die Privatversicherten daher darauf verweisen, dass ein Teil ihrer Beiträge bei der Einkommensteuer unberücksichtigt bleibt, soweit nach seiner Einschätzung das Versorgungsniveau von privaten Krankenversicherungen üblicherweise über das wiederum an das Niveau der gesetzlichen Krankenversicherung angekoppelte Sozialhilfeniveau hinausgeht. Der Gesetzgeber hat eine von derartigen Erwägungen getragene und an entsprechenden Einschätzungen orientierte Entscheidung jedoch ersichtlich nicht getroffen. Derselbe Mangel an folgerichtiger Ausgestaltung ist auch im Hinblick auf die Beiträge zur privaten Pflegepflichtversicherung festzustellen. Schließlich gilt auch für die Krankheitskostenversicherungen der Kinder nichts anderes, da für diese eine Entlastung in § 10 EStG überhaupt nicht vorgesehen ist.

Die in § 10 Abs. 3 EStG für Beiträge zu privaten Kranken- und Pflegepflichtversicherungen niedergelegten Höchstbeträge sind auch nicht aus legitimen Erwägungen einer gesetzgeberischen Typisierung im Massenverfahren gerechtfertigt. Eine Typisierungsentscheidung, die nachvollziehbar an den existenznotwendigen Kranken- und Pflegeversicherungsaufwendungen der Steuerpflichtigen ausgerichtet ist, hat der Gesetzgeber bisher nicht getroffen.

3. Der Gesetzgeber hat bei der Neuordnung des Abzugs von Sonderausgaben klarzustellen, welcher Anteil eines Höchstbetrags ausschließlich oder vorrangig für existenznotwendige Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge zur Verfügung steht. Er hat auch die Anforderungen an eine folgerichtige steuerrechtliche Verschonung des Existenzminimums der gesetzlich kranken- und pflegeversicherten Steuerpflichtigen zu beachten und dabei zu berücksichtigen, inwieweit das Leistungsniveau dieser Sozialversicherungszweige dem der Sozialhilfe beziehungsweise der Grundsicherung für Arbeitsuchende angenähert ist.

(Zum Sonderausgabenabzug von Beiträgen zu berufsständischen Versorgungseinrichtungen für die Veranlagungszeiträume vor 2005 siehe Pressemitteilung Nr. 33 vom 14. März 2008)

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